В 2022 году работодатели для снижения объема налоговых платежей по-прежнему продолжают использовать такой способ ухода от налогов, как выплата «серой» зарплаты. О том, что представляет собой такая зарплата и каковы риски, с которыми сталкиваются работодатель и работник, — в нашем материале.

Суть схемы применения «серой» зарплаты

«Серой» или «теневой» зарплатой следует считать ту часть заработка работника, которая выдается ему неофициально (в конвертах) и не учитывается при налогообложении (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.2007 № 15-08/075418).

При применении этой схемы для принимаемого на работу лица в трудовом договоре закрепляется заработная плата в величине, равной МРОТ, или немногим выше. Остальная же часть заработка (обычно она оказывается существенно больше обозначенной в трудовом соглашении) выплачивается неофициально.

В использовании «серых» выплат работодатель видит для себя следующие выгоды:

• с «серой» части ему не надо ни выполнять обязанности налогового агента по уплате НДФЛ (составляющего 13% от дохода), ни платить страховые взносы (общая величина которых зависит от размера платежей на страхование от несчастных случаев, из-за этого составляет от 30,2% до 38,5% от величины дохода и может дополнительно возрастать на 2-14% за счет начислений на выплаты лицам, работающим во вредных или опасных условиях);
• размер «серой» части может им снижаться с той или иной мотивировкой, которая официально нигде не закреплена, и работник не сможет оспорить такое снижение;
• возможны систематические задержки «серых» выплат, и работнику сложно повлиять на эту ситуацию;
• «серая» часть может не доплачиваться совсем или выплачиваться в пониженном размере за периоды очередных отпусков и больничных;
• при увольнении в конфликтной ситуации реальностью становится невыплата работнику «серой» часть заработка, оказавшегося невыплаченным на день увольнения и «серой» части отпускных, соответствующей неиспользованному количеству дней очередного отпуска (если эта доплата применялась).

Таким образом, сумма материальной выгоды для работодателя может быть весьма значительной. И он также приобретает очень эффективный инструмент влияния на поведение работника.

Признаки выплаты «серой» зарплаты для ИФНС

Факт выплаты зарплаты в конвертах редко остается секретом для налоговых органов. Прямыми свидетельствами этого становятся:

• жалобы, поступившие от действующих или бывших работников;
• информация о размере заработка, отраженная в Интернете в данных об имеющейся у работодателя вакансии;
• справка о более высоком уровне дохода работника, оформленная работодателем;
• ведомости на выплату «серой» зарплаты, обнаруженные в ходе проверки.

Основания для сомнений в реальности официально показываемой зарплаты возникают при установлении заработка:

• в объеме ниже среднеотраслевого или среднерыночного по региону;
• без дифференциации доходов руководителей и рядовых сотрудников;
• в размере, существенно более низком, чем на предыдущем месте (местах) работы.

Косвенным свидетельством несоответствия доходов их реальному уровню служит покупка физлицом учитываемого в ИФНС имущества (недвижимости, транспорта, земли), стоимость которого несопоставима с его официальными заработками.

Налоговые последствия «серых» выплат для работодателя

Налоговая ответственность работодателя при «серых» выплатах напрямую связана с неуплатой НДФЛ и страховых взносов с неофициальной части заработка. Ответственность по этим начислениям возникает по разным статьям НК РФ:

• Для страховых взносов действует ст. 122, в которой указаны 2 ставки штрафа, исчисляемого от суммы неуплаченного платежа, — 20% (п. 1) и 40% (п. 3). Для применения большей ставки должен быть выявлен умысел в занижении налоговой базы. При использовании «серой» схемы выплат наличие умысла присутствует, поэтому начисления будут делаться именно от нее.
• Для НДФЛ, в отношении которого работодатель является налоговым агентом, применяется ст. 123, предусматривающая лишь 1 вариант ставки для начисления штрафа, — 20%.

Однако этим налоговые риски не ограничиваются, поскольку факт установления «серой» зарплаты влечет за собой подозрения о наличии у работодателя систематически скрываемых им доходов, за счет которых делаются такие выплаты. Соответственно, в ходе налогового контроля будут тщательно проверяться данные о выручке, занижение объема которой приводит к уменьшению налоговых баз по НДС, налогу на прибыль, УСН или ЕСХН. Налоговая ответственность по этим налогам, как и по страховым взносам, наступит по ст. 122 НК РФ.

Санкции, применяемые по ст. 122 НК РФ, не избавляют налогоплательщика от необходимости доплатить неуплаченные налоги, а также заплатить пени за задержку оплаты (п. 5 ст. 108 НК РФ). Поэтому общая сумма доплат может оказаться весьма значительной.

Точно такие же платежи (неуплаченный налог и относящиеся к нему пени) придется делать и по НДФЛ, поскольку в п. 9 ст. 226 НК РФ, запрещающий платить этот налог за счет средств налогового агента, с 01.01.2020 внесены дополнения, позволяющие ИФНС требовать уплаты его сумм, доначисленных по итогам налоговой проверки. Уплачиваемый в такой ситуации НДФЛ не будет уменьшать налоговые базы по налогам, зависящим от объема полученной выручки (Письмо ФНС России от 10.03.2020 № СД-4-3/4109).

Безусловно, конкретную величину налоговых доначислений ИФНС придется обосновать (п. 6 ст. 108 НК РФ). Однако налоговики самостоятельно могут собрать лишь часть доказательств. Подкрепление их фактами и сбор дополняющей информации осуществят следственные органы (Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@).

Административная и уголовная ответственность должностных лиц

Для должностных лиц работодателя-юрлица следствием выплаты «серой» зарплаты может стать привлечение к административной, а также к уголовной ответственности.

Административная ответственность при выявлении «серых» выплат возникает в связи с грубым искажением данных бухучета и бухотчетности, приводящим к занижению налогов более чем на 10% или искажению больше чем на 10% любого из показателей финансовой отчетности (примечание 1 к ст. 15.11 КоАП РФ). При систематически осуществляемых «серых» выплатах оба эти показателя применительно к проверяемому периоду могут достигать величины, достаточной для применения административного штрафа. Размер его составит (ст. 15.11 КоАП РФ):

• от 5 тыс. руб. до 10 тыс. руб. при впервые выявленном нарушении (п. 1);
• от 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. при повторном проступке (п. 2).

При повторном нарушении штраф может быть заменен дисквалификацией на срок от 1 года до 2 лет.

Уголовная ответственность из-за «серых» выплат наступает по ст. 199 УК РФ. Для применения этой ответственности объем допущенных нарушений должен оказаться крупным (свыше 15 млн руб.) или особо крупным (более 45 млн руб.) за 3 финансовых года, следующих подряд друг за другом (примечание 1 к ст. 199 УК РФ).

При крупных нарушениях наказанием становятся (п. 1 ст. 199 УК РФ):

• штраф в размере от 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. либо в объеме зарплаты или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет;
• принудительные работы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или осуществлять определенную деятельность на срок до 3 лет или без указания срока;
• арест на срок до полугода либо ограничение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или осуществлять определенную деятельность на срок до 3 лет или без указания срока.

Для особо крупных нарушений или деяний, совершенных группой лиц по предварительному сговору наказанием будет (п. 2 ст. 199 УК РФ):

• штраф в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. либо в объеме зарплаты или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет;
• принудительные работы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или осуществлять определенную деятельность на срок до 3 лет или без указания срока;
• ограничение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или осуществлять определенную деятельность на срок до 3 лет или без указания срока.

От уголовной ответственности может быть освобождено лицо, впервые совершившее преступление, если оно или юрлицо, применительно к которому это преступление имело место, полностью уплатит все суммы недостающих налогов, а также относящиеся к ним пени и штрафы, начисленные в соответствии с НК РФ (примечание 2 к ст. 199 УК РФ).

Последствия «серых» выплат для работника

Несмотря на то, что налогоплательщиком по НДФЛ, считается работник, получающий доход от работодателя (п. 1 ст. 207 НК РФ), налоговой ответственности у него по «серым» выплатам, сделанным в его адрес, не возникает. Связано это с тем, что обязанность исчисления, удержания и уплаты налога с зарплаты возложена на налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ), то есть на работодателя. Если же у налогового агента нет возможности удержать налог, то он об этом должен известить и самого работника, и ИНФС (п. 5 ст. 226 НК РФ).

При «серых» выплатах работодателем не выполняется никакая из этих обязанностей. Но вины работника в этом нет. Поэтому предъявление к нему претензий налогового характера необоснованно. Дополнения, внесенные с 01.01.2020 в п. 9 ст. 226 НК РФ, подтверждают справедливость этого вывода, поскольку закрепляют право налогового органа получить доначисленный в ходе налоговой проверки налог (а вместе с ним и пени по нему) с работодателя.

Однако негативные последствия «серой» зарплаты для работника все-таки имеют место. Выражаются они в занижении:

• объема дохода, учитываемого при расчете среднего заработка, что влияет на размер платежей по отпускным и больничным;
• выходного пособия, выплачиваемого при увольнении персонала по сокращению;
• страховых взносов, влияющих на размер будущей страховой пенсии;
• доходов, отражаемых в предоставляемых работодателем справках формы 2-НДФЛ;
• объема НДФЛ, который можно вернуть из бюджета при применении налоговых вычетов.

Подводим итоги

• «Серой» считается часть зарплаты, выплачиваемая работнику неофициально (сверх суммы, обозначенной в трудовом договоре). Такая схема позволяет работодателю не только снизить налоги, уплачиваемые с зарплаты, но и влиять на поведение работника, а также по своему усмотрению уменьшать размер «серых» выплат или задерживать их выдачу.
• Существует ряд признаков, делающих для контролирующих органов очевидной применение «серой» зарплаты. Однако и сами факты таких выплат, и их объемы требуют доказательств. Их получение осуществляется в ходе налоговых проверок. К получению доказательств могут привлекаться следственные органы.
• Следствием выявления системы «серых» выплат для работодателей становится доначисление к уплате налогов (взносов), пеней и штрафов. Причем доначисляются не только те платежи, которые имеют отношение к зарплате (НДФЛ и страховые взносы), но и налоги, связанные с выручкой (НДС, прибыль, УНС, ЕСХН), поскольку источником «серых» выплат, как правило, являются скрываемые от налогообложения доходы. Возможность требовать от работодателя доплаты НДФЛ появилась с введением с 01.01.2020 дополнений с п. 9 ст. 226 НК РФ.
• Применяемые по доначисляемым налогам штрафы установлены двумя статьями НК РФ — 122 (для страховых взносов и налогов, связанных с выручкой) и 123 (для НДФЛ). Ст. 122 устанавливает 2 величины ставок для штрафа — 20% и 40 %. Большая величина применяется при умышленном занижении налоговой базы. В ст. 123 указана лишь одна ставка — 20%.
• Должностные лица работодателя-юрлица могут быть привлечены к административной и уголовной ответственности. Возникновение административной ответственности связано с грубым (составляющим не менее 10%) искажением данных бухучета и бухотчетности, а уголовной — с объемом (крупным или особо крупным) неуплаченных налогов.
• Привлечение к налоговой ответственности работника, получающего «серую» зарплату, неправомерно, поскольку обязанность исчисления, удержания и уплаты НДФЛ с зарплаты возложена на работодателя, являющегося налоговым агентом. Дополнительно об этом с 01.01.2020 свидетельствует закрепленное в п. 9 ст. 226 НК РФ право требовать уплаты доначисленного в ходе налоговой проверки налога от работодателя.
• Негативные последствия получения «серой» зарплаты для работника выражаются в занижении тех сумм, которые влияют на расчет отпускных, больничных, выходного пособия, пенсии, объем возвращаемого из бюджета НДФЛ и показываются в справках о доходах.